Danıştay 4. Daire, Esas No: 2020/1387, Karar No: 2021/8025

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: … Limited Şirketi’nin %99,5 oranında pay ile ortağı olan … Ort. Adi Komandit Şirketinin %25 oranında pay ile komandite ortağı olan davacı tarafından, anılan limited şirketin dağıttığı kâr payından hissesine düşen miktarın yarısının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinin uyuşmazlık dönemindeki 2. bendi doğrultusunda istisna kapsamında kaldığı, ihtirazi kayıtla verilen 2018 yılı gelir vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden ve ödenen 539.126,83 TL tutarında gelir vergisinin iptali ve yasal faizi ile iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Adi komandit şirketin komandite ortağı olan davacının, adi komandit şirketten elde ettiği menkul sermaye iradının davaya konu kısmının adi komandit şirket bünyesinde gerçek kişi olarak vergilendirme olanağı bulunduğunun kabulü halinde Kanundaki istisnanın uygulanması gerektiği, dolayısıyla, adi komandit şirketlerin tam mükellef kurumlardan aldığı kâr paylarının şirket bünyesinde vergilendirilmemesinin, vergi sisteminin adi komandit şirketlere yönelik uygulamalarından kaynaklandığından bir istisna düzenlemesi olan sözü edilen bent ile tam mükellef kurumdan elde edilen kâr payının vergi dışı bırakıldığı, davacı adına yapılan tahakkukun davaya konu kısmına dayanak gelirin doğrudan bu kâr payına isabet ettiği, tam mükellef kurumdan elde edilen kâr payından elde edilen bir gelir de olmadığı göz önünde bulundurulduğunda, söz konusu menkul sermaye iradının, salt vergisel uygulamalar nedeniyle davacı ortak tarafından beyan edilmesinin vergilendirmeye sebep olması hukuka uygun düşmediğinden ihtirazi kayıtla tahakkuk ettirilen gelir vergisinin davaya konu edilen kısmının kaldırılması ve yasal faiziyle beraber davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan kâr paylarına ilişkin istisna uygulaması getirildiği, davacının hissesi oranında aldığı kâr tam mükellef olmayan şirket tarafından dağıtıldığı ileri sürülerek aksi yöndeki Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istenilmiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Uyuşmazlık, … Limited Şirketi’nin %99,5 oranında pay ile ortağı olan … Ort. Adi Komandit Şirketinin %25 oranında pay ile komandite ortağı olan davacıya, anılan limited şirketin Komandit Şirkete dağıttığı kâr payından hissesine düşen miktarın yarısının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinin (6728 sayılı Kanunla teselsül ettirilmeden önceki) 2. bendi kapsamında istisna kapsamında olup olmadığına ilişkindir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 124. maddesinin birinci fıkrasına göre, ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibaret olup, ikinci fıkrasına göre, bunlardan kollektif ile komandit şirket şahıs şirketi; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise sermaye şirketi sayılır. “Adi” sözcüğüne yer verilmeksizin Türk Ticaret Kanunu’nun 304. maddesinde komandit şirket, ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek amacıyla kurulan, şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya birkaçının sorumluluğu sınırlandırılmamış ve diğer ortak veya ortakların sorumluluğu belirli bir sermaye ile sınırlandırılmış olan şirket şeklinde tanımlanmış; sorumluluğu sınırlı olmayan ortaklara komandite, sorumluluğu sınırlı olanlara komanditer olduğu; komandite ortakların gerçek kişi olmaları gerektiği, tüzel kişilerin ancak komanditer ortak olabileceği kurallarına yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu açısından, adi komandit şirketten alınan “kâr paylarının” niteliği ve vergilendirilmesi ortaklara göre değişmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 37. maddesinin üçüncü fıkrasında, adi komandit ortaklıklarda komandite ortağın, ortaklık kârından aldığı payın şahsi ticari kazanç hükmünde olduğu belirtilmiştir. GVK’nın 52. maddesinde, GVK’nın 52. maddesinde, adi komandit şirketin faaliyet konusunun zirai faaliyet olması durumunda şirketten alınan kâr payı, komandite ortak için şahsi ticari kazanç hükmündedir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 66. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı fıkrasında belirtildiği üzere, adi komandit şirketin serbest meslek faaliyeti ile uğraşması halinde, ortakların şirketten aldıkları kâr payı, gelir vergisi uygulaması yönünden farklıdır. Böyle bir durumda komandite ortağın kâr payı serbest meslek kazancı niteliğindedir.
Komanditer ortakların elde ettiği kazançlar yönünden ise menkul sermaye iratlarına bakmak gerekmektedir. GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak hisselerinden elde edilen kazançların menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş; ayrıca aynı bendin parantez içi hükmünde adi komandit şirketlerden komanditer ortakların elde ettiği kâr payının bu zümreye dâhil olduğu ve menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Zirai ve serbest meslek faaliyetinde bulunan adi komandit şirketlerden komanditer ortakların aldıkları kâr payları, ilgili yasa kuralları uyarınca menkul sermaye iradı niteliğindedir.
Vergilendirmede genel kural, yasayla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi, resim ve harç alınması olmakla birlikte, vergi yasalarının bir kısmında, Anayasa’nın 73/2. maddesinin “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır”, “vergi yükünün dağılımında, maliye politikasının sosyal amaçları” doğrultusunda, “sosyal adalet” anlayışına uygun düzenleme yapabileceği hükmü gereği; sosyal, ekonomik, mali, ve kültürel amaçlı muafiyet, istisna ve indirim düzenlemeleri yapılmaktadır. Vergi yasalarında, bu tür, sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı kimi muaflık, istisna ve indirimler getirilmesi, yasakoyucunun takdirine bağlı bir konudur (Danıştay Dördüncü Daire, 02/03/2021 tarih ve E:2017/4268, K:2021/1335). Vergilendirmede istisna, vergi konusuna getirilen sınırlama; vergiye tâbi kimi konuların yasa ile kısmen ya da tamamen vergi dışında tutulmasıdır (AYM., 15/7/2004 tarih ve E:2003/33, K:2004/101).
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinde menkul sermaye iratlarında istisna düzenlenmiştir. Maddenin olay tarihinde yürürlükte olan (2) numaralı bendinde, tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısının gelir vergisinden müstesna olduğu; istisna edilen tutar üzerinden 94. madde uyarınca tevkifat yapılacağı ve tevkif edilen verginin tamamının, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edileceği belirtilmiştir. Buna göre, istisna uygulanmasının ilk koşulu, tam mükellef kurum niteliğinde bir kurumdan kâr payının elde edilmesidir. İkinci koşulu ise GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iradı niteliğinde bir gelir elde edilmesidir. Söz konusu istisna, “tam mükellef kurumlardan” elde edilen kâr paylarına tanınmıştır. Adi komandit şirketler sermaye şirketi değil şahıs şirketi niteliğinde olup, kurumlar vergisine tabi değildir. Bu nedenle, GVK’nın 25. maddesinin (2) numaralı bendindeki istisna, adi komandit şirketlerin ortaklarınca elde edilen kâr payları için uygulanamaz.
Dava dosyasının incelenmesinden; … Limited Şirketi’nin %99,5 oranında pay ile ortağı olan … ve Ort. Adi Komandit Şirketinin %25 oranında pay ile komandite ortağı olan davacı tarafından, 2018 takvim yılına ilişkin olarak … ve Ort. Adi Komandit Şirketi’nden elde ettiği (… Limited Şirketi’nden alınan kar payına isabet eden) gelirin iştirak kazancı olduğu, menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerektiği ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 22. maddesinin (2) numaralı bendinde yazılı istisna hükmünün tarafına uygulanması gerektiği ileri sürülerek ihtirazi kayıtla verilen gelir vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden gelir vergisinin fazladan ödendiği ileri sürülen 539.126,83 TL’lik kısmının iptali ve iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının adi komandit şirkette komandit ortağı olduğu husunun ihtilafsız olduğu, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının adi komandit şirketin ortaklarına yansımasının davacının adi komandit şirket ortağı olma statüsüne dayandığı ve adi komandit şirketin tam mükellef kurum statüsünü haiz olmadığı, Gelir Vergisi Kanunun 37. maddesine göre komandit ortağın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiğinin belirtilmesi göz önüne alındığında yapılan işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, yasa kuralı tam mükellef kurumdan elde edilen kâr payının yarısını vergi dışı bıraktığından, davacının ortağı olduğu adi komandit şirketten elde ettiği kâr payı bu istisnadan yararlanamayacağının açık olduğu, adi komandit şirketin bu kâr payını bir sermaye şirketinden elde etmiş olmasının da bu kazancın şahsi ticari kazanç olma niteliğini değiştirmeyeceğinden aksi yönde verilen Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.