Danıştay 4. Daire, Esas No: 2021/1253, Karar No: 2021/7828

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Teşhis Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle, hakkında tanzimli vergi inceleme raporları uyarınca, 2010 ila 2012 yıllarına ait devreden cari yıl zararının azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirketin, serbest bölgede faaliyet gösteren ve ilişkili kişi konumunda olan şirketten emsaline göre yüksek bedelle mal aldığı iddiasının doğruluğunun emsal fiyat araştırması yapılmadan ortaya konulamayacağının sabit olması karşısında, davacı şirket adına, eksik inceleme sonucu tesis edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili kişiye transfer edip dönem kazancını azalttığı sonucuna varıldığından bahisle kurumlar vergisi yönünden 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin gelecek yıla devreden cari yıl zararlarının azaltılmasına yönelik olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının bölgedeki ilişkili firmadan emsaline göre yüksek bedelle mal alarak transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili kişiye transfer edip dönem kazancını azalttığının tespit edildiği, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yöneltilen temyiz isteminin Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18/11/2020 tarih ve E:2020/904, K:2020/1224 sayılı kararı ile temyiz isteminin bozma kararına uygunluk yönünden reddedilerek temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için Kurulca Dairemize gönderilen dosyada Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiş, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ”Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde; ”Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.” hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Mezkur yasal düzenlemelerin birlikte tetkikinden de görüleceği üzere, KVK’nun 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımındaki amacın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir şekilde emsal fiyattan yüksek veya düşük fiyat uygulaması, kar payı dağıtımını sonuçlayacak ortaklık payı sözleşmesinin vergisel sonuçlarından kaçmak olduğu, burada görünüşteki işlem kazanç olarak tanımlanarak bu türden işlemlerin gerçekleştiği hallerde, işlerin gerçek içeriğine ilişkin bir karine tesis edilerek buna vergisel sonuç bağlanmış, Vergi Usul Kanununun sözü edilen madde hükümlerinde de, incelemelerde delil serbestisi ilkesi benimsenerek, vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaya dair her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmış ve vergisel sonuçlar bakımından yapılan bir işlemin biçimsel kalıbı değil gerçek ekonomik içeriğinin esas alınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Öte yandan, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 1. maddesinde; serbest bölgelerin kuruluş amacının; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek olduğu açıklanmış, 6. maddesinde de; serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; (…)… ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilmiş ve bu bölgelerde VUK hükümlerine bağlı kalınmaksızın düzenleme getirilebileceği belirtilmiş, 8. maddesinde ise, serbest bölge ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu belirtilirken, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında, dış ticaret rejiminin uygulanmayacağı hükme bağlanarak; serbest bölgelere yurt içinden yapılan satışlar ihracat, bölgeden yapılan alışlar ise ithalat sayılıp, Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddeleri kapsamında gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerde ihracat istisnasından yararlandırılmıştır.
Gümrük Hattı dışında sayılan serbest bölgelere üçüncü ülkelerden ya da diğer serbest bölgelerden ithal edilen mallara dış ticaret rejiminin uygulanmaması suretiyle, girişimcilerin serbest bölgelerde hiç bir vergi ve resim ödemeden yurt dışından ve yurt içinden girdi temin etmelerine imkan verilmiş ve yerli girişimcilerin yurt içinde stoklamayı gerektiren gereksinimlerini devamlı ve ucuz karşılayabilmelerine imkan sağlanmış ve böylece teşebbüs sahipleri, gümrükte ödemeleri gereken KDV ve Gümrük Vergisi düzeyinde finansman desteğine kavuşturulmuştur.
Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançların her türlü vergi, resim ve harçtan istisna tutulması ve bu kazanç ve iratların Yurda getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre belgelendirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulmasıyla, 3218 sayılı Yasanın yukarıda zikredilen 1. maddesindeki amaca ulaşılabilmesi için bu bölgelere tanınan teşvikler tamamlanmıştır.
Sözü edilen mevzuata göre, Türkiye de faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişiler tarafından serbest bölgelerde şube açılması olanaklı kılındığı gibi serbest bölgelerde kurulan işletmelere de ortak olmalarına bir sınırlama getirilmiş değildir. Böyle olması, yurt içindeki gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki şubeleri yada ortaklıkları bulunan işletmelerle ilişkilerinin; diğer işletmelerle olan ilişkilerinden farklı içerikte kabulünü gerektiren bir hukuksal duruma olanak tanınmamıştır.
Davacının 2010 ve 2011 hesap döneminin transfer fiyatlandırması yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; davacı şirketin 2010 ve 2011 hesap dönemlerinde Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi’nde faaliyet gösteren ve 5520 sayılı KVK 13. maddesi hükmüne göre ilişkili kişi konumunda bulunan … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …’tan emsaline göre yüksek bedelle mal aldığı, bu şekilde transfer fiyatlandırması yoluyla kazancını serbest bölgedeki ilişkili kişiye aktardığı, şirket ortaklarının … (hisse oranı: %74,60), … (%24,80), … (%0,20), … (%0,20), … (%0,20) olduğu, ortaklardan …, … ve …’ın aynı zamanda yönetim kurulu üyesi oldukları, davacının mal ithal ettiği Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi’nde faaliyet gösteren … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …’ın ilgili yıllarda sermayesinin %100’ünün …’a ait olduğu, …’ın davacı şirketin %74,62 hissesine sahip olan ve hakim ortağı konumundaki yönetim kurulu üyesi …’ın oğlu olduğu, davacı şirket tarafından verilen 2010 ve 2011 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannameleri ekinde “Transfer Fiyatlandırması Kapsamındaki İlişkili Kişilere İlişkin Bilgiler” bölümünde de … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …’ın ilişkili kişi olarak belirtildiği, bu haliyle … Sağlık Hizmetleri San. Tic. …’ın davacı şirket açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi doğrultusunda ilişkili kişi olduğunun açık olduğu, davacının serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili kişiden 2010 yılında toplam 12.816.8991,07 TL, 2011 yılında toplam 14.131.362,71 TL tutarında mal ithal ettiği, ilişkili kişi nezdinde yapılan karşıt incelemeler neticesinde bu tutarların teyit edildiği, ilişkili kişinin 2010 ve 2011 yılı satışlarının %100’ünün davacıya yapıldığı, davacının alışlarının ise 2010 yılında %58’inin, 2011 yılında ise % 68’inin ilişkili kişiden yapıldığı, davacının alışlarının önemli bir kısmının ilişkili kişiden olduğu, ilişkili kişinin satışlarının ise tamamının davacıya olduğu, davacının hastanelerdeki cihazlar ve laboratuvarlar için kimyasal madde üretim ve satışı işi ile iştigal ettiği, taşıtları, demirbaşları ve çalıştırdığı 60 civarında işçisinin bulunduğu, ilişkili kişinin ise serbest bölgede alım-satım ruhsatına sahip olduğu, üretim ruhsatının bulunmadığı, ilişkili kişi serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunmadığından, sadece alım satım faaliyetinde bulunduğundan, aldığı malları aynen sattığı, malın değerini artırıcı bir işlem yapmadığı, muhtasar beyannamelerinde yer alan bilgilere göre 2010 ve 2011 yıllarında çalıştırdığı herhangi bir ücretli işçisinin bulunmadığı, davacı şirketin maddi duran varlıklarının (binalar, tesis, makine ve cihazlar, taşıtlar, demirbaşlar) 2010 yılı net değerinin 9.759.513,23 TL, 2011 yılı net değerinin ise 8.651.202,03 TL olduğu, buna karşın ilişkili kişinin maddi duran varlıklarının 2010 yılı değerinin 532,79 TL, 2011 yılı değerinin ise 594,14 TL olduğu, duran varlıkların sadece demirbaşlardan oluştuğu, tesis makina ve cihazlarının bulunmadığı, ilişkili kişinin gelir tablolarına göre yasal yükümlülükler öncesi kârının, 2010 yılında 4.432.661,85 TL, 2011 yılında ise 3.295.581,50 TL olduğu, davacı şirketin gelir tablolarına göre zararının, 2010 yılında 4.629.513,59 TL, 2011 yılında 6.573.543,95 TL olduğu, davacı şirketin ödenmiş sermayesinin 2010 ve 2011 yılında 29.942.000,00 TL, ilişkili kişinin ise 2010 yılında 159.280 TL, 2011 yılında ise 177.620 TL olduğu, sonuç olarak pazarlama ağına sahip olmayan, aldığı mala hiçbir değer katmayan, malı aldığı şekliyle satan, herhangi bir işçi çalıştırmayan, tesis ve makinesi, binası ve taşıtı olmayan ilişkili kişinin satışlarının tamamını aralarında organik bağ bulunan mükellef kuruma yaparak 2010 yılında 4.432.661,85-TL, 2011 yılında 3.295.581,50-TL kar elde etmiş olmasına karşın, fabrikası, şubeleri, binası, taşıtları, demirbaşları olan, pazarlama ağı bulunan, 60 civarında işçi çalıştıran mükellef kurumun alışlarının önemli bir kısmını aralarında organik bağ olan ilişkili kişiden gerçekleştirerek 2010 yılında 4.629.513,59 TL, 2011 yılında 6.573.543,95 TL zarar etmiş olmasının kazancın tranfer fiyatlandırılması yoluyla ilişkili kişiye aktarıldığını gösterdiği, ilişkili kişinin Serbest Bölgede faaliyette bulunması ve İST-894 numaralı alım satım ruhsatına sahip olması nedeniyle elde ettiği kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu, dolayısıyla kazancın mükellef kurum bünyesinde veya serbest bölgedeki ilişkili kişi bünyesinde elde edilmiş olmasının vergi ödenmesi bakımından farklı iki sonuç doğurduğu, kazancın mükellef kurum bünyesinde elde edilmesi halinde kurumlar vergisi ödeneceği, ancak serbest bölgedeki ilişkili kişi bünyesinde elde edilmesi halinde vergi ödenmeyeceği, bu şekilde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda mükellef kurumun eksik ödediği kurumlar vergisi kadar hazine zararı oluştuğu, satışa konu olan malın emsalini tespit etmenin oldukça güç olduğu, bu doğrultuda bir malın itiraz edilemeyecek emsalinin yine o malın kendisi olduğu, bu nedenle serbest bölgedeki ilişkili kişiden satın alınan malların; serbest bölgedeki ilişkili kişi tarafından yurt dışındaki satıcılardan kaça alındığının tespit edilmesi gerektiği, ilişkili kişinin mal alış maliyeti, nakliye gideri, serbest bölge işlem komisyonu, faaliyet gideri kalemlerinden oluşan toplam maliyet ve giderlerinin 2010 yılında 9.615.890,95 TL, 2011 yılında ise 12.284.272,61 TL olduğu, ilişkili kişi tarafından sunulan bir hizmetin bulunmadığı, depolama hizmeti verildiği ileri sürülmüşse de; ilişkili kişinin yurtdışından mal alışı ile davacının serbest bölgeden malları çekişi arasında geçen sürenin depolama hizmeti verildiğinin iddia edemeyecek kadar kısa olduğu, bu durumda maliyet ve giderler toplamının emsal bedel olarak kabul edilmesi gerektiği, davacı şirketin ilişkili kişiye ödediği tutarlar ile emsal bedel olarak tespit edilen ilişkili kişinin maliyet ve giderler toplamı arasındaki 2010 yılında 3.201.100,12 TL, 2011 yılı için 1.847.090,09 TL tutarındaki farkların emsaline göre yüksek bedel olduğu, bir başka ifadeyle davacı şirket tarafından 2010 yılı için %33.28, 2011 yılı için %15,03 oranında emsaline göre yüksek bedel ödendiği, serbest bölgede faaliyette bulunan ilişkili kişiye transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı tutarların 2.476.691,16TL’lik kısmının 2010 yılında, 2.059.670,39 TL’lik kısmının 2011 yılında, 511.828,66 TL’lik kısmının ise 2012 yılında kurumlar vergisi yönünden gider yazıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davcı şirketin 2010 ve 2011 hesaplarının serbest bölge ile yapılan işlemler yönünden incelenmesi sonucu Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi’nde faaliyette bulunan ilişkili şirketin yurt dışından aldığı malları alış fiyatının çok üstünde bir fiyatla davacı şirkete sattığı, ilişkili şirketin aldığı malların %100’ünün davacı şirkete satıldığı malın değerini artırıcı işlem yapmadan alış fiyatının 2010 yılında %33,28 ve 2011 yılında %15,03 fazlası bir fiyattan peşin olarak davacı şirkete sattığı, bu şekilde çeşitli vergisel avantajlar da elde edildiği, serbest bölgede faaliyet gösteren ilişkili firmadan yapılan yüksek fiyatlı alımlar ile kazancın transfer edildiği, bu suretle transfer edilen kazanç kadar kurum matrahının azaltıldığı anlaşılmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı yada sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Olayda, ticari faaliyet yürütebilecek organizasyona sahip olmadığı, aslen serbest bölgeler mevzuatında öngörülen amaçlara hizmet etmediği, finansal ve operasyonel avantajlar sağlamak amacıyla kurulduğu, depo olarak kullanıldığı sabit olan serbest bölgedeki ilişkili şirketin ithal ederek satın aldığı malların üzerine belli bir kâr koyarak davacıya satmasının, Vergi Usul Kanununun 3. maddesi uyarınca iktisadi ve ticari icaplara uymadığı, kanuna karşı hile suretiyle kurum kazancını serbest bölgelere yönelik sağlanan vergisel avantajlardan faydalanmak suretiyle ilişkili şirket üzerinde bırakılmak istenildiği, ayrıca, davacı şirketin %74,60 ortağı olan …’ın aynı zamanda yönetim kurulu üyesi olduğu, davacının mal ithal ettiği Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesi’nde faaliyet gösteren ve ilişkili kişi konumunda bulunan … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …’ın da ilgili yıllarda sermayesinin %100’ünün …’a ait olduğu ve…’ın da davacı şirketin %74,62 hisse oranı ile hakim ortağı konumundaki yönetim kurulu üyesi …’ın oğlu olduğu ve bu şirketin ilgili yıllarda davacı şirket dışında Türkiye’deki hiç bir gerçek veya tüzel kişiye de mal satışının olmaması göz önüne alındığında davacı şirketin ihtiyaç duyduğu emtiayı serbest bölgedeki kişiyi aracı kılmadan da bu şirketin alış bedeli ile edinebileceğinden, ticari işletmelerin ortak amacı olan olabildiğince kar elde etme amacına aykırı düşen bu durumun da yine anılan Kanun maddesinde değinilen iktisadi ve ticari gereklere uymadığı bir gerçektir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümleri ile tespitlerin birlikte değerlendirilesinden, davacı şirketin denetimini dolaylı olarak elinde bulundurduğu … Sağlık Hizmetleri San. ve Tic. …’ı paravan olarak kullanarak serbest bölge üzerinden yüksek fiyatla mal alımında bulunarak örtülü kazanç dağıtımı yoluyla kurum kazancını serbest bölgedeki ilişkili firmaya aktardığı sonucuna ulaşılmış, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2010 ila 2014 yıllarına ait devreden cari yıl zararının azaltılmasına ilişkin davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararda isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 02/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.