Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/16892, Karar No: 2021/855

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Bakanlığı
…İdaresi Başkanlığı/…

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, iş akdinin feshedilmesi sonucu iş güvencesi tazminatı, kıdem tazminatı, ihbar tazminatı adı altında ödenen tutardan tevkif edilerek ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve fazladan yapılan kesintinin iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının iş akdinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17. maddesi uyarınca sona erdirildiği, işveren konumundaki kurumun, kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, işsizlik tazminatı için ödeme yaptığı ve bu ödemeleri gelir vergisi kesintisine tabi tutarak tevkif ettiği vergiyi bağlı bulunduğu Büyük Mükellefler Vergi Dairesine ödediği, çalışma ilişkisini sona erdiren ek ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılması açık bir vergilendirme hatası olduğundan tevkif edilen verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde yasal isabet bulunmadığı, kıdem tazminatının vergiden müstesna tutulduğu, kıdem tazminatı üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatında da hukuka uygunluk bulunmadığı, ihbar tazminatının bildirim sürelerine uymayan taraf için getirilmiş bir uygulama olduğu, ödenen ihbar tazminatının herhangi bir hizmetin karşılığına dayanmadığı, sözleşme sürelerine riayet amacı taşıyan cezai bir şart mahiyetinde bulunduğu, ücret sayılamayacağı, ihbar tazminatı üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinde de hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının düzeltme başvurusunda ileri sürdüğü hususların vergi veya hesap hatası kapsamına girmediği, davanın süresi içerisinde açılmadığı, ücretliye işe başlatmama tazminatı ödenebilmesi için işverence geçerli bir sebep gösterilmeden veya gösterilen sebebin geçerli olmadığının mahkemece tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verilmesi ve söz konusu kararda işçinin işe başlatılmaması halinde ödenecek tazminatın belirlenmesinin gerektiği, dava dilekçesinde ileri sürülen işsizlik tazminatının Gelir Vergisi Kanunu 25/1. maddesi hükmüne göre istisna kapsamında olmadığı, 28/02/2017 tarihli ek beyan dilekçesi ile davacının işvereninin ikale sözleşmelerinde kıdem tazminatını net ve brüt olarak hesapladığı, hesaplanan net tutarların brüte iblağ edilerek üzerinden gelir vergisi kesintisi yapıldığı, dolayısıyla çalışanların herhangi bir hak kaybına uğramadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacıya yapılan ödemelerin gelir niteliğinde olmadığı, tazminat kalemlerinin, davacının işsiz kalması sebebiyle kendisine ödenmesi kararlaştırılan bedeller olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : İhbar tazminatı, iş aktinin feshinde bildirim şartına uymayan tarafça ödenecek bir tazminat türü olup, duruma göre işçi veya işveren tarafından ödenmesi gerektiği, niteliği itibariyle ücret olmadığı, tazminatın hesabında çalışma süresinin dikkate alınmasının da bu ödemeye ücret niteliği kazandıramayacağı, kaldı ki görülmekte olan davada iş aktinin karşılıklı sözleşme ile feshedildiği yani bildirim şartlarına uyulmaması gibi bir durumun söz konusu olmadığı dolayısıyla ihbar tazminatı ödemenin şartlarının dahi oluşmadığı, işverenin tek taraflı iradesi ile ödeme yaptığı, bu hususun da “ihbar tazminatı” adı altında yapılan ödemenin ücret niteliğinde olmayan, tek taraflı ve karşılıksız bir ödeme olduğunu ortaya koyduğu, Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, kıdem tazminatı ve iş güvencesi tazminatından yapılan gelir vergisi kesintisine ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin ihbar tazminatından gelir vergisi kesintisi yapılmasına ilişkin temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 1. bendinde; ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların, 7. bendinde ise, 1475 ve 854 sayılı kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarlarının (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz) gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 61. maddesinde; ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilmiş, 94/1. maddesinde; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının iş akdinin ikale sözleşmesi ile 31/01/2012 tarihi itibariyle sona erdiği, davacıya 51.669,71 TL kıdem tazminatı,14.693,84 TL ihbar tazminatı, 12 aylık ücret tutarındaki anlaşma bedeli olarak 89.706,00 TL ödendiği, çalıştığı kurumun bu tutarlar toplamına isabet eden gelir (stopaj) vergisini tevkif ederek bağlı bulunduğu Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na ödediği, gelir vergisi tevkifatının ipali kaldırılması ve tevkif edilip ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen yasal mevzuat değerlendirildiğinde; vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden yasallık ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan ve gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesinin zorunlu olduğu, vergi hukuku alanında sorumluluğun, kural olarak kanundan doğduğu açıktır.
193 sayılı Kanunun 25. maddesinde; gelir vergisinden müstesna olan tazminat ve yardımlar açıkça sayılmış olup sayılanlar dışındaki tazminat ve yardımların yorum yoluyla genişletilerek istisna kapsamında değerlendirilememesi gerekir. Dolayısıyla anılan maddede ihbar tazminatına ilişkin bir düzenleme getirilmediğinden, ihbar tazminatı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, kıdem tazminatı üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisine ilişkin kısmının oybirliği, iş güvencesi tazminatı üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisine ilişkin kısmının …ve …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının ihbar tazminatı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmasına ilişkin kısmının BOZULMASINA oybirliğiyle,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 09/02/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, iş akdinin sona erdirilmesi üzerine “ek tazminat” adı altında ödenen tutardan kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve kesilen tutarın iadesi istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
İşçi ile işverenin kendi aralarında bir anlaşma yapma yoluna giderek aralarındaki iş ilişkisini sonlandırmaları uygulamada ikale sözleşmesi olarak adlandırılmaktadır. İkale sözleşmesine ilişkin gerek 4857 sayılı İş Kanunu’nda gerekse de 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda herhangi bir düzenleme yer almamakta, bu sözleşme türüne ilişkin uygulama daha çok Yargıtay tarafından verilen kararlarla şekillenmektedir.
Buna göre, ikale sözleşmesinde sözleşmenin amacı işçi ile işverenin anlaşarak ve özgürce belirleyecekleri koşullar erçevesinde iş ilişkisini sonlandırmak olup, işçi ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı talebinde bulunmama, iş güvencesi kapsamında olsa bile işe iade davası açmama ve buna bağlı olarak işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer haklarından vazgeçme karşılığında kayıplarını telafi edecek bir ödemenin yapılmasını, işveren ise işçi ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı, işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer hakları ödeme yükümlülüğü ve işe iade davası açılması yükünden kurtulmaktadır.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak belirlendiği; 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratların ticari kazançları, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak tadat edildiği; 25. maddesinin 1. bendinde; ölüm, sakatlık hastalık (Değişik ibare:16/06/2009-5904 S.K./1.madde) ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 61. maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde de, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka bir ad altında yapılan ödemelerin ücret olduğu, yapılan ödemenin gelir vergisinden müstesna olması için 4857 sayılı İş Kanunu’nda tanımlanan tazminatlardan olması veya mahkeme kararına dayalı işe iade edilmeme tazminatı olması gerektiği, dolayısıyla davacıya “ek ödeme” adı altında ödenen tutarın ücret olarak kabulü gerek görülmekle birlikte bu değerlendirmeden de görüleceği üzere bu durumun hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu ve söz konusu iddiaların ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabileceği anlaşılmıştır.
Öte yandan anılan Kanunun 61. maddesine 7103 sayılı Kanunun 7. maddesiyle 21/03/2018 tarihinde eklenen 7. fıkrasında “Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar”ın ücret sayılacağı; yine anılan Kanunun geçici 89. maddesinde, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği, bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği, hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmü uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin ve dosyanın birlikte değerlendirilmesinden, davacıya “ek tazminat” adı altında yapılan ödemenin ücret kapsamında gelir vergisine tabi olduğu, ancak olayda 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan tazminatın iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet kapsamında yapılmış bir başvuru olduğundan Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 89. maddesi kapsamında bir değerlendirme yapılması gerekirken aksi yönde verilen Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, davalı idarenin temyiz talebi kabul edilerek Mahkeme kararının bu yönden de bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının gerekçesine katılmıyoruz.