Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/19489, Karar No: 2021/665

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Grup Sosyal Hiz. Tem. Gıda İnş. Ta. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sahte fatura kullandığı gerekçesiyle davacı adına tarh eden 2010/1,2,3,4,5,7,8,9,10,11,12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacıya fatura düzenleyen …, … Elektrik İnş. Metal Hırd. Ve Kim. Madde San. Tic. Ltd. Şti., … Reklam Org. Dan. Mat. Kırt. İç. Ve Dış. Tic. Ltd. Şti., …, … Kimya Sanayi Tic. Ltd. Şti., …, …, …, …tarafından düzenlenen ve davacı tarafından indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yer aldığı faturaların gerçek bir alım satıma dayalı olmayan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu, indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, … İzolasyon Metal İnşaat Uygulama Tic. Ltd. Şti. ve Tasfiye Halinde …Temizlik İnş. ve Teks. Paz. Tic Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunun somut tespitlerle ortaya konulamadığı, cezalı tarhiyatın bu şirketlerle ilgili kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı tarafından katma değer vergisi indirimine konu edilen faturaların kasıtlı kullanıldığı hususunda bir değerlendirilme yapılmadığı bu nedenle üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde ve özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Katma Değer Vergisi tarhiyatlarında ve özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, aleyhe hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin, KDV tarhiyatlarına ilişkin kısmının kabulü, özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezasının üç kattan tek kata indirilmesine ilişkin kısımlarının reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu mahkeme kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin kararın davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen …İzolasyon Metal İnşaat Uygulama Tic. Ltd. Şti. ve Tasfiye Halinde …Temizlik İnş. ve Teks. Paz. Tic Ltd. Şti.’den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ve vergi ziyaı cezasının üç kattan bir kata indirilmesine ilişkin kısmına dair temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanımı yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirketin, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan onbir mükelleften temin ettiği sahte faturaları yasal defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığından bahisle, söz konusu faturalara ait katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yeniden düzenlenen katma değer vergisi tablosuna göre; davacı adına 2010/1,2,3,4,5,7,8,9,10,11,12. dönemlerine ilişkin üç vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı ve Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Atışalanı Vergi Dairesi mükellefi olan …İzolasyon Metal İnşaat Uygulama Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunda; şirketin 23/02/2010 tarihinde hırdavat malzemesi toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, iş yeri adresinde yapılan 11/03/2010 tarihli yoklamada iş yerinin 90 m2 kira olduğu, 11/10/2010 tarihli yoklamada 1 kişinin çalıştığı, inşaatlarda 22 kişinin daha çalıştığının ifade edildiği, 50.000,00-TL değerinde emtianın olduğu, 19/10/2010 tarihli yoklamada ortaklardan hiç kimsenin adreste olmadığı, ödeme kaydedici cihazın atıl olduğu, 09/11/2010 ve 11/11/2010 tarihli yoklamalarda iş yerinin kapalı ve faaliyetsiz olduğu, şirket ortağı ve müdürü …ve ……’nun ikametgah adreslerinde bulunmaması nedeniyle defter belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, mükellefin 2010’da 609 belge karşılığı 12.003.474,00-TL tutarında mal ve hizmet satışı bildirimi olmasına karşılık, mükelleften mal alanların 15.151.701,00-TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, 7 firmadan 3.301.063,00-TL tutarında mal ve hizmet alımı bildirmesine rağmen, mükellefe satış yaptığını beyan eden 1 firma olduğu ve 25.625,00-TL tutarında satış yaptığını bildirdiği, bu firmaların tamamı hakkında da olumsuz tespit bulunduğu, yalnızca 2010/2. ve 3. döneminde 11 ila 16 işçi çalıştırdığına dair bildirim yaptığı, ödenmemiş vergi borcunun 51.087,56-TL olduğu, şirket ortağı …’nun yedi şirkette daha ortaklık hissesi olduğu ve bu şirketlerin dördü hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle rapor düzenlendiği, şirket ortağı ……’nun ifadesinde işe alınma vaadiyle kandırılarak şirket ortağı yapıldığını ve bu konuda şikayet dilekçesi verdiğini belirttiği, şirket çalışanı …’in başka bir şirketin ortağı ve yöneticisi olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Rapor ve ekli belgelerden, mükellefin Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluk olduğu, 2010 yılındaki 12.003.474,00-TL tutarındaki mal ve hizmet satışını gerçekleştirebilecek ticari kapasitesinin bulunmadığı, iş yerinin yapılan yoklamaların bir kısmında kapalı olduğu, yalnızca 2010 yılının 2. ve 3. ayında işçi çalıştırdığını bildirdiği, şirket ortaklarına ulaşılamadığı, şirket ortaklarından ……’nun ortağı olduğu şirketler hakkında rapor düzenlenmiş olması, diğer şirket ortağı ……’nun iş vaadiyle kandırılarak şirket ortağı yapıldığına dair beyanları karşısında, anılan mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir ticari muamele karşılığında düzenlenen faturalar olmadığı sonucuna ulaşıldığından bu mükelleften alışlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden davanın kabulüne ilişkin kararda hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan Tasfiye Halinde …Temizlik İnş. ve Teks. Paz. Tic Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin 05/08/2010 tarihinde temizlik malzemesi toptan ticareti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 19/08/2010 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında; işyerinin 100 m² olduğu, aylık 250,00-TL kira ödediği, çalışan işçisinin olmadığı, demirbaş olarak 1 adet masa, 3 adet sandalye, 1 adet bilgisayar, 600,00-TL civarında numune temizlik emtiasının bulunduğu, 04/03/2011 tarihli yoklamada faaliyet konusunun temizlik malzemesi toptan alım ve satım işi olduğu, üretim yapmadığı, işçi çalıştırmadığı, deposunun bulunmadığı, numune temizlik emtialarının ve büro malzemesinin olduğu, 24/01/2012 tarihli yoklamada; başka bir adrese taşındığını, aynı iş faaliyetiyle uğraştığını, işyeri büyüklüğünün 45 m² olduğu, demirbaş olarak 2 adet masa, 4 adet misafir koltuğu, 2 adet sandalye, 2 adet evrak dolabı, 2 adet sehpa, 2 adet bilgisayar, 1 adet yazıcı olduğu, 07/05/2012 tarihli yoklamada; işyerinin boş olduğu, binada tanınmadığı, 2010 Ba bildirimi ile 1.041.518,00-TL tutarında mal aldığını bildirmiş olmasına karşılık, mükellefe mal satanların bildiriminin 741.518,00-TL olduğu, 2011 Ba bildirimi ile 1.539.136,00-TL tutarında mal aldığını bildirmiş olmasına karşılık, mükellefe mal satanların bildiriminin 398.457,00-TL olduğu, mal aldığını bildirdiği firmaların tümü hakkında olumsuz tespit olduğu, 2010 Bs bildirimini 959.418,61-TL, 2011 Bs bildiriminin 4.683.486,97-TL olduğu, ödenmemiş vergi borcunun yaklaşık 27.000,00-TL olduğu, şirket ortaklarından ……’nin ifadesinde; kağıt üzerinde ortak olduğu, işsiz kaldığı dönemde, …ile tanışarak para karşılığı şirkete ortak olarak kaydedildiğini, diğer şirket ortağı …’in de aynı kendisi gibi para karşılığı şirket ortağı olduğunu, kahveden arkadaşı olduğunu belirttiği, şirketin muhasebe işlerini yürüten Tuncay Yalım’a geniş yetkiler veren vekaletname verildiği, mükellef kurumun satış yaptığı firmaların %86 sının Tuncay Yalım’ın muhasebesini tuttuğu şirketler olduğu, şirket adına kayıtlı bir araç bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Rapor ve ekli belgelerden, mükellefin tespit edilen ticari kapasitesi ile 2010 yılındaki satış tutarının orantısız olduğu, yüksek tutarda hasılatı olmasına rağmen 2012 yılındaki yoklamalarda şirketin bulunamaması, şirket ortaklarından …’nin ifadesinde; kağıt üzerinde ortak olduğu, işsiz kaldığı dönemde, …ile tanışarak para karşılığı şirkete ortak olarak kaydedildiğini, diğer şirket ortağı …’in de aynı kendisi gibi para karşılığı şirket ortağı olduğunu belirtmesi, mükellef kurumun satış yaptığı firmaların büyük bir kısmının …’ın muhasebesini tuttuğu şirketler olduğu, mükellefin temizlik malzemesi toptan ticareti ile uğraştığı davacının ise karayolu taşımacılığı işi ile iştigal ettiği ve faaliyet konularının da uyumsuz olduğu anılan mükellefin gerçek ticari muamele gerçekleştirmeyip münhasıran sahte fatura ticareti ile iştigal ettiği sonucuna ulaşıldığından bu mükelleften alışlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden de davanın kabulüne ilişkin kararda hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden taraf ait olduğu, 359. maddesinin (a) bendinin 2 nolu alt bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilini işledikleri, aynı maddenin (b) bendinde ise vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen defter, kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeyi kullananların yine kaçakçılık fiilini işledikleri; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu hükme bağlanmıştır. Kanun’un 341. maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki mevzuatın incelenmesinden Vergi Usul Kanununda üç kat vergi ziyaına sebep olacak fiiller için düzenlenmiş, kaçakçılık niteliğinde olup yüksek ceza gerektiren bir suçun oluşması için sahte belgenin bilerek kullanılması, yani kastın söz konusu olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden de davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda davacı tarafından sahte fatura düzenleyen firmalardan alınan ve indirim konusu yapılan katma değer vergisi tutarının, ilgili dönem toplam indirilecek KDV tutarına oranının %88 ve 1.647.446,63-TL tutarında olduğunun tespit edildiği, basiretli bir tacirin haberi olmadan bu kadar yüksek bir oranda sahte faturanın kayıtlara geçmiş olamayacağı açık olduğundan ve durumun aksini ispat yukarıdaki mevzuat uyarınca en başta davacıya düşeceğinden, kararın vergi ziyaı cezalarının 3 kattan tek kata indirilerek tasdik edilmesine ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının; …İzolasyon Metal İnşaat Uygulama Tic. Ltd. Şti. ve Tasfiye Halinde …Temizlik İnş. ve Teks. Paz. Tic Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan KDV tarhiyatları ve vergi ziyaı cezalarının üç kattan tek kata indirilmesine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 02/02/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.