Danıştay 7. Daire, Esas No: 2018/1747, Karar No: 2021/5553

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi olan madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere yakıt olarak satmak suretiyle özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacı adına, 2011 yılının Mart ayının (2.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tek kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 2010 ilâ 2012 yıllarında davacıdan madeni yağ alışında bulunan mükelleflerden sadece 7’sinin konu hakkında ifadesinin alındığı, ifadesi alınan mükelleflerin davacının ilgili yıl satışlarına oranının çok düşük olduğu, 2011 yılında toplam 47 kişiye (şahıs ve firma) satışta bulunulmasına karşın, sadece 2 müşteriden alınan ifadenin tüm satışlarına teşmil edilemeyeceği, davacının söz konusu emtiayı akaryakıt olarak sattığı yahut emtiayı değiştirmek veya işlemden geçirmek suretiyle niteliğini değiştirdiği ve yeni niteliğiyle sattığına dair hiç bir tespitin bulunmadığı, davacı tarafından satılan ürünlerin kimyasal analizinin yapılmadığı ve ürün üzerinde bilirkişi incelemesine gidilmediği, oysa ürünlerin niteliği ve GTİP numarasının saptanması için kimyasal analize tabi tutulması gerektiği halde, inceleme elemanınca GTİP’in tahmini olarak belirlendiği, bu durumda eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezanın iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca sorumlu olduğu tespit edilen davacı adına tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, vergi tekniği ve inceleme raporundaki tespitlerle, davacının sattığı madeni yağların alıcılar tarafından akaryakıta karıştırılarak veya ikame edilerek kullanıldığı anlaşılmış olup, dava konusu işlemi iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının, motorin yerine ikame olarak kullanabilen bir kısım yağları karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükelleflere akaryakıt olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle, akaryakıt olarak kullanmak üzere satışını yaptığı yağlara ilişkin olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan kırsal motorin için belirlenen maktu vergi tutarları esas alınmak suretiyle 2011 yılının Mart ayının (2.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tek kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için; teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun’da belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkündür.
Dosyanın incelenmesinden, davacının, 2010 ilâ 2012 takvim yıllarına ait yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen 24/11/2015 tarih ve 36 sayılı vergi tekniği raporunda; gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticaretini yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettiren davacının teneke ile satın alarak karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükelleflere yaptığı baz yağ satışlarıyla ilgili vergi müfettişine verdiği ifadesinde; özel tüketim vergisinin tek aşamada ödenen bir vergi olduğu, kendisinin aldığı bu malların tamamının özel tüketim vergisi ödendiğinden beyanname vermediğini, söz konusu yıllarda tam olarak içeriğini bilmemekle birlikte madeni yağ ve türevlerinin toptan satış işlemlerini gerçekleştirdiğini, bunun dışında başkaca bir faaliyetinin bulunmadığını, emtia sattığı kişilerin ne iş yaptığını ve kendisinden aldıkları madeni yağları ne amaçla kullandıklarını bilmediğini, ancak bu satışlarda tenekelerin bir çoğu üzerinde “Amacı Dışında Kullanılamaz” kaşesinin yer aldığını, satışını gerçekleştirdiği ürünün asıl ham maddesinin %70’in üzerinde baz yağdan oluştuğunu ve talep edilen ürünün türüne göre baz yağa katkı maddeleri ilave edilmesi ile meydana gelen ürünlerin kapalı tenekeler içerisinde bulunduğunu ve 2010 ilâ 2012 yıllarında 12 kg’lık tenekelere doldurulmuş madeni yağları alarak üzerinde hiçbir değişiklik yapmaksızın sattığını beyan etmesine karşın, 2010 takvim yılındaki 0,72 oranında yaptığı stoklamanın anılan yılda satın alınan madeni yağların tam olarak bir gün dahi elde tutmadan hemen sattığını ortaya koyduğu, 2011 ve 2012 yıllarında stok tutarlarının 0,00 TL olduğu için söz konusu analizin bu yıllarda yapılamadığı, davacının bu yıllarda ağırlıklı olarak karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan kişilere satış yaptığı, bu kişiler arasından (satış faturaları yüksek olanlardan) örnekleme yoluyla yapılan karşıt incelemelerde; ifadesine başvurulan bu müşterilerden … Yer Hizmetleri Turizm Seyahat Nakliyat Taşımacılık İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi yetkilisinin “bu firmadan aldığı yağların bir kısmını motor, diferansiyel ve şanzıman yağı olarak, bir kısmını ise yakıt olarak kullanmış olabilecekleri”; … Nakliye Gıda Tekstil İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi yetkilisinin “Bu şahıs madeni yağı yakıt olarak satan bir şahıstır, bu şahıs madeni yağları siparişimiz üzerine tenekelerle iş yerimize getiriyordu, gelen yağın bir kısmı motor, şanzıman ve diferansiyelde kullanılırken bir kısmı da yakıt olarak bu şahsın işçileri vasıtasıyla kamyonlarımızın deposuna konuluyordu”; …’in kanuni temsilcisi …’in “Aldığımız madeni yağı yakıt olarak kullanıyorduk”; …’un “…’nın işyerinde yalnızca madeni yağ bulunuyordu, bu kişiden arkadaşlar yakıt olarak kullanmak için madeni yağ alıyorlardı, onların tavsiyesi üzerine ben de almaya başladım, bu kişinin sattığı yağ mazot gibiydi, direk otobüsün deposuna doldurduğumuzda mazot gibi yanıyordu, bu kişi aldığımız madeni yağları yakıt olarak kullandığımızı biliyordu, hatta boşalttığımız madeni yağ tenekelerini getirin buraya atın diyordu”; … Dekorasyon Nakliye İnşaat Petrol Ürünleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirket yetkilisinin “…’dan madeni yağ almaya başladığı ve bu kişinin 2014 yılında faaliyet konusunu nakliyecilik şeklinde değiştirdiği”; …’ın kanuni temsilcisi …’ın “tam olarak hatırlayamamakla birlikte ilgili dönemde 3 veya 4 adet kamyonunun bulunduğu, …’nın madeni yağları akaryakıt olarak sattığı bilinen bir kişi olduğu, 2010 yılında bu şahıstan kamyonlarında yakıt olarak kullanmak üzere madeni yağ satın aldığı, alınan madeni yağları depoya doldurduktan sonra üzerine bir miktar mazot koyarak yakıt olarak kullandığı”; …’ın “…’dan temin ettiğim madeni yağları araçlarımda yakıt olarak kullanıyordum, ben aldığım madeni yağlar üzerinde hiçbir ürün kullanmadım (inceltici, çözücü vb.), … madeni yağları bizim araçlarımızda kullanacağımız kıvama getirerek bize satıyordu, kendisi o dönem benzin istasyonu gibi madeni yağı yakıt olarak satıyordu, araçlarımın depolarına …’nın iş yerinde madeni yağ dolumu yapılıyordu” yolunda beyanda bulundukları, mükellefin finansal tablolarının incelenmesinden, ifadeleri alınan alıcıların açıklamalarını destekleyen sonuca ulaşıldığı, vergi incelemesinde etkinlik ve verimlilik ilkeleri dikkate alınarak davacının inceleme yıllarında sadece karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapanlara gerçekleştirmiş olduğu 5.000,00 TL üzeri satışlarının eleştiri konusu yapıldığı, bu kişi ve firmalarca satın alınan madeni yağ ve türevleri değerlendirildiğinde, madeni yağların kullanıldıkları alan ile talep miktarı arasında bariz bir uyumsuzluğun bulunduğu, bir araç için yılda en fazla 2-3 kez madeni yağ kullanılmasına rağmen akaryakıtın haftada 2-3 kez kullanılması durumu ile fatura tutarları dikkate alındığında, madeni yağların bu kadar fazla talep edilmesindeki amacın, madeni yağların yüksek özel tüketim vergisine sahip motorin yerine ikame edildiği ve satın alan şahıs ve firmalarca yakıt olarak kullanıldığı sonucuna ulaşıldığı, bu kapsamda mükellefin tüm satışlarının “on numara yağ” olarak kabul edilmesi için yeterli kanıt olmadığından, en azından yolcu ve yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan nakliye firmalarına yapılan 5.000,00 TL üzerindeki satışların “on numara yağ” olarak kabul edilmesinin gerektiği, ayrıca faaliyet konusu yolcu ve yük taşıma faaliyeti olan kişi ve firmalara yapılan satışın %5’inin de madeni yağ olarak satıldığının kabulü ile hesaplama dışında tutulacağı, davacı tarafından satılan ve “on numara yağ” olarak adlandırılan madeni yağların; akışkanlığı düzenleyici müstahsar, pas önleyici müstahsar gibi madeni yağ ve türevlerinden oluştuğu ve 3403.19.10.00.00 tarife pozisyondaki yağlama müstahsarları (Esas madde olarak kabul edilmemek şartıyla, ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerenler) sınıfına girdiği; ancak, karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı ile iştigal eden mükelleflere akaryakıt olarak satıldığı saptanan yağlar için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan kırsal motorin için belirlenen özel tüketim vergisi dikkate alınarak verginin hesaplamasının gerektiği tespitlerine yer verildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda madeni yağların kullanıldıkları alan ile talep miktarları arasında bariz bir farkın bulunması, etkinlik ve verimlilik ilkeleri dikkate alınarak inceleme yıllarında sadece karayolu ile yolcu ve yük taşıma faaliyetinde bulunan nakliye firmalarına yapılan 5.000,00 TL üzerindeki satışların eleştiri konusu edilmesi, bu kişi ve firmalarca satın alınan madeni yağların (fatura aralıkları ve tutarları dikkate alındığında) araçların ihtiyacından fazla olmasının ticari icaplara uygun olmaması, öte yandan, bu kişilere satışı yapılan madeni yağların % 5’inin amacına uygun kullanılabileceğinin, dolayısıyla, motorin olarak kullanılmadığının kabul edilmesi suretiyle özel tüketim vergisi hesaplamaları dışında tutulması, davacının 2010 takvim yılındaki 0,72 oranında yaptığı stoklamanın, davacının anılan yılda satın aldığı madeni yağları hemen sattığını ortaya koyması, aynı şekilde 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin stok tutarlarının 0,00 TL tutarlı olması, nakliyecilik faaliyetinde bulunan alıcılara araçların madeni yağ ihtiyacının çok üzerinde satışların gerçekleştirilmesi, yine bu kişilere yapılan satışların, tüm satışlar içinde payının yüksek olması, ayrıca, yüksek tutarda fatura düzenlenen nakliyeciler arasından örnekleme yoluyla ifadesi alınanların bu tespitleri doğrulamaları karşısında, davacı tarafından satışı gerçekleştirilen madeni yağların bir kısmının alıcılar tarafından akaryakıta karıştırılmak veya motorine ikame edilmek suretiyle daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığı sonucunu doğurduğundan, re’sen tarhiyata ilişkin koşulların oluşması nedeniyle, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekirken, istemin özeti bölümünde yer alan gerekçeyle vergi tarh edilmesine ve ceza kesilmesine ilişkin işlemi iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararda yasal isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 09/12/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) – KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan istinaf kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyoruz.