Danıştay 9. Daire, Esas No: 2021/2517, Karar No: 2021/7376

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnş. Nak. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti.

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile; davacıdan defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin … tarih ve E…. sayılı yazının tebliğ alındısında şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla … isimli şahsa 17/09/2018 tarihinde memur eliyle tebligat yapıldığı belirtilmesine rağmen, dosyaya sunulan … Noterliğinde düzenlenen … gün ve … sayılı “İmza Sürküleri”nden defter belge isteme yazısının tebliğ edildiği tarihte davacı şirketi temsil ve ilzama münferit imza ile …’in yetkili olduğunun görüldüğü ve yine … Noterliğinde düzenlenen … gün ve … sayılı “Vekaletname” ile şirketi temsile yetkili … tarafından … adlı kişiye ihale ve istihkak hususlarına ve bankalar ve bazı resmi ve özel finans kurumları nezdinde ve daha ziyade münhasıran mali konularda (para çekme-yatırma vs..) yetki verildiği anlaşılmış ise de; söz konusu vekaletnamenin kapsamından anlaşılacağı üzere, banka ve diğer bazı finans kurumları nezdinde bir takım parasal işlerin takibi için sınırlı konularda verilen vekaletnamenin …. adlı kişiyi şirketi yasal temsile yetkili kılmaya yeteceği sonucunu doğurmayacağı, bu durumda defter ve belge ibraz istemine konu yazının, davacı şirketi temsile yetkili olan kişiye usulüne uygun bir biçimde yapılmış tebligatla bildirilmeden dava konusu cezalı tarhiyata dayanak teşkil eden defter ve belge ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden hukuken bahsedilemeyeceği ve davacı şirket adına düzenlenen defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun şekilde tebliğ edilmediği sonucuna varıldığından, davacı şirketin defter ve belgelerini yasal süresinde mücbir sebep ileri sürmeksizin ibraz etmediğinden bahisle ve 2017/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle dönem beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin 2017 yılı döneminde kullandığı yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibrazına ilişkin yazının 17/09/2018 tarihinde tebliğ edildiği, on beş günlük süre geçmesine rağmen yasal defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmediği, kendisini davacı şirketin muhasebecisi olarak tanıtan şahıs tarafından ek süre talebi için vergi müfettişine dilekçe benzeri bir varaka verilmiş ise de söz konusu varaka üzerinde tarih yer almaması, imzanın kime ait olduğunun bilinmemesi ve varaka ekinde imza sirküleri, kimlik gibi belge bulunmaması nedeniyle şekil şartlarına uygun olmayan dilekçeye itibar edilmediği, mal ve hizmet alışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim olarak kabul edilebilmesi için fatura veya benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, davacı tarafından incelemeye sunulmayan defter ve belgelerdeki katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmesinin mümkün olmadığı, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 94. maddesinde; tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olduğu, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgâh adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine tebliğ yapılacağı açıklanmaktadır. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin defter ve belgelerinin istenilmesine ilişkin yazının 17/09/2018 tarihinde, şirketin işyeri adresinde, şirketin kanuni temsilcisinin belirli konularda yetkili kıldığı ve dolayısıyla memur ya da müstahdem olarak kabul edilebilecek …’a tebliğ edildiği anlaşıldığından, söz konusu tebligatın usulüne uygun olarak yapıldığı sonucuna ulaşılmaktadır. Nitekim davacı tarafından dava dilekçesinde defter ve belge isteme yazısının 17/09/2018 tarihinde tebliğ edildiği ve defter ve belgelerin istenilmesi halinde Mahkemeye sunulabileceği ifade edilmektedir. Bu durumda, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı uyarınca Bölge İdare Mahkemesi’nce davacının ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenip ibraz edilecek olanlardan vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin inceleme yapıldıktan sonra karar verilmek üzere davalı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 saylı Vergi Usul Kanunu’nun “Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddesinde, “Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir. Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)” düzenlemesine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin 1. fıkrasında da, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği ifade edilmiştir.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesine göre, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkân tanımıştır. Bu nedenle, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 1. fıkrası, aynı Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu, hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlar yardımıyla, üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucunda 256. maddede de belirtildiği üzere, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; … tarih ve E…. sayılı defter ve belge isteme yazısının, davacı şirket adresinde şirketin kanuni temsilcisinin; şirket adına ihalelere katılma, sözleşme akdetme, banka hesabı açma, işbu hesaplara para yatırma ve çekme, kredi alma gibi konularda yetkili kıldığı …’a 27/09/2018 tarihinde tebliğ edildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuatın ve olayın birlikte değerlendirilmesinden; kendisine tebligat yapılan …’ın şirketin kanuni temsilcisi olmamasına rağmen şirketin iş yeri adresinde anılan tebligatı imza karşılığı aldığı hususu da dikkate alındığında şirketle ilgisinin bulunduğu ve dolayısıyla memur ya da müstahdem olarak kabul edilebileceği sonucuna varıldığından ve şirketin iş yeri adresinde yapılan tebliğin hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerekmektedir.
Nitekim, dava dilekçesinde defter ve belge isteme yazısının 17/09/2018 tarihinde taraflarına tebliğ edildiği de davacı tarafından belirtilmiştir.
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usûlüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesi ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını da 29. maddesi uyarınca, kanıtlamak zorunda olan taraf, vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usûlüne uygun kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmaması nedeniyle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyip cezalı tarhiyat yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde düzenlenen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun’da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun’un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini, yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için yapılan katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından, davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticarî harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması, bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında, gerek biçimsel yönden gerek belgelerin temsil ettiği hukukî muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağına kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi re’sen tarh nedeni ise de; re’sen araştırma ilkesi ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair kural gereğince, davacı tarafından defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun dava dilekçesinde ileri sürüldüğü görüldüğünden, Vergi Mahkemesince davacının ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenip ibraz edilecek olanlardan vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle, yukarıda değinilen incelemenin yapılıp vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin inceleme yapıldıktan sonra karar verilmesi gerekmektedir.
Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı da bu yöndedir.